Стратегия и Управление.ru
Dec 4

Стратегия и управление

Маркетинг и реклама

Экономика и финансы



Судебное разрешение налоговых споров за рубежом

Противостояние бизнеса и государства в вопро­сах налогообложения существует многие столетия. Налоговые органы изучают и систематизируют при­меняемые налогоплательщиками схемы уклонения от уплаты налогов, а предприниматели в свою оче­редь придумывает новые более изощренные спо­собы минимизировать налоговое бремя.

Помочь налоговым органом в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками может зарубежный опыт. Одним из действенных способов борьбы с уклоне­нием от уплаты налогов за рубежом является приме­нение судебных доктрин, позволяющих определить пределы правомерного поведения налогоплатель­щика при осуществлении им налогового планирова­ния. В последнее время все чаще раздаются голоса в поддержку применения данных доктрин и в России. Однако насколько это целесообразно можно оце­нить, только рассмотрев опыт борьбы с уклонени­ем от уплаты налогов в странах англо-саксонской и романо-германской системы права.

Многовековая история развития прецедентного права в странах англо-саксонской системы позволя­ет достичь высокого уровня применения судебных доктрин. Однако необходимо отметить, что доктри­ны применяются в качестве последнего средства, когда исчерпаны все предусмотренные законом средства, позволяющие бороться с уклонением от налогообложения.

Наибольшее распространение в странах англо­саксонской системы права получили доктрины «де­ловая цель», «существо над формой», «сделки по шагам».

Суть доктрины «деловая цель» (business purpose) состоит в том, что всякая сделка, при которой проис­ходит минимизация налогообложения, должна пре­следовать какую-то цель. По сути, экономическая эффективность заключенных сделок становится основным критерием оценки добросовестности на­логоплательщика. Служба внутренних доходов США разъясняет, каким образом можно определить явля­ется ли сделка правомерной оптимизацией налогов или нет. Средства инвестируются для получения дохода или только для получения необоснованных льгот. Если налоговые льготы непропорционально велики по сравнению с действительными инвести­циями, то эти действия свидетельствуют о злоупо­треблении и умысле на уклонение, а не получения прибыли от предпринимательской деятельности. Так, например, ст.11 Директивы ЕЭС «О слиянии» указывает, что налоговые льготы не будут предо­ставлены компании, участвующей в реорганиза­ции, если хотя бы одной из целей было уклонение от налогообложения. При этом на налоговый орган возлагается обязанность доказывания факта не со­ответствия действий предпринимаемых сторонами разумным соображениям (valid commercial reasons). Если это удается, то цель сделки, уход от уплаты на­логов, презюмируется. Бремя доказывания обратно­го возлагается на участников сделки.

Однако необходимо учитывать, что предприни­мательская деятельность осуществляется гражда­нами на свой страх и риск, поэтому нельзя однознач­но указывать на отсутствие деловой цели, если в результате выполнения сделки прибыль не была получена или получена в недостаточном размере. В ряде случае предприниматель вынужден идти на заключение на первый взгляд не выгодной сделки с целью завоевания рынка привлечения клиентов и пр.

Необходимо отметить что хотя данная доктри­на широко применяется в США она не нашла под­держки судебных органов Канады. Верховный суд Канады, рассматривая дело Stubart Ivestmens LTD указал, что сделка может быть действительной и не преследовать иной деловой цели помимо уклоне­ния от налогообложения. Так как каждый человек имеет право организовывать свои дела с целью ми­нимального исчисления налогов, согласно соответ­ствующих законов.

Другая доктрина, наиболее применяемая в США для борьбы с уклонением от уплаты налогов на­зывается — «существо над формой» (equity above the form). Применение судами Австралии данной доктрины повлекло за собой внесение изменений в Закон «О начислении подоходного налога» содер­жащих правила GAAR (правила противодействия минимизации налогового бремени). Суть ее со­стоит в том, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой. Т.е. на­логовый орган, анализируя правомерность упла­ты (неуплаты) налогов, будет квалифицировать сделку исходя из ее фактического характера сло­жившихся отношений между сторонами договора, существа сделки.

Рассматривая дело Weinert's Est.v. CIR (1961) Верховный суд США провел параллель между формой сделки и этикеткой которую сторо­ны прикрепляют к договору. Возможно существо­вание множества дополнительных документов подтверждающих форму и управляющих сделкой, но суды должны исходить из буквального содер­жания сделки, независимо от этикеток используе­мых сторонами. Примером применения «существо над формой» может служить дело компании OSFC Holdings Ltd против Ее Величества (DTC 5471 2001). Компания OSFC Holdings Ltd продает принадлежа­щие ей закладные бумаги, при этом рыночная цена закладных бумаг ниже указанных в отчетности. Затем компания учреждает товарищество и полу­ченные в результате сделки средства вкладывает в уставной капитал становясь собственником 99% долей товарищества. Позднее доля в товариществе реализовывается. В качестве оплаты за долю вы­дается долговая расписка на пять миллионов ка­надских долларов, прибыль от данной операции со­ставила один миллион канадских долларов. Но при этом компания получила право на налоговые вы­четы в размере пятьдесят два миллиона канадских доллара. Действия налогоплательщика формально строго соответствовали требованиям закона о на­логе на прибыль, проведенные сделки не носили преднамеренный характер.

Однако суд, применив доктрину существа экономического содержания сделки над ее формой, встал на сторону налоговых органов. Анализ фактов сделки, превышение раз­мера налоговых вычетов над размером полученной прибылью в несколько раз позволяли сделать вы­вод о злоупотреблении налогоплательщиком права и определить цель совершенных сделок как получе­ние налоговых вычетов.

Необходимо, однако, отметить, что у доктрины «существо над формой» есть как сторонники, так и ярые противники. Многие специалисты считают данную доктрину крайне опасной. Так как у судов отсутствуют убедительные и разумные критерии определения сущности сделки она просто превра­щается «в удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения».

В США, Канаде, Австралии, Англии, Франции, Германии при оценке правомерности трансфертно­го ценообразования применяется судебная доктрина «сделки по шагам» или «вытянутой руки» (arm's length basis). Суть доктрины состоит в применении условных методов налогообложения с определени­ем налоговой базы по рыночным ценам, к каждому шагу сделки. При этом действительность всех со­ставляющих сделки не означает действительность всей сделки в целом. Отсутствие реальной экономи­ческой или коммерческой цели ведет к игнориро­ванию всей сделки для налоговых целей. При этом суды в рамках применения данной доктрины вправе не только признавать сделки недействительными, но и переквалифицировать их исходя из истинных целей действий совершаемых налогоплательщи­ком. Таким образом, применение данной доктрины тесно связано с применением доктрины деловой цели.

Например в США условия внутрифирменной сделки для налогообложения будет оцениваться по аналогичным сделкам в аналогичных условиях (Пример: Дело Федеральный комиссар по налого­вым воgросам против компании Spotless Services Ltd/ CLR 404). Однако в данном случае возникает проблема определения являются ли сделки само­стоятельными, не связанными между собой либо, все таки, это последовательный ряд сделок на­правленных на достижение единой цели. Для раз­решения данного вопроса суды применяют крите­рии наличия связывающих обязательств, взаимной зависимости и наличия конечного результата.

Доктрина игнорирования правосубъектной ор­ганизации. Юридическое лицо не рассматривается как субъект права если данная организация соз­дается без цели ведения истинной коммерческой деятельности. В этом случае юридическое лицо иг­норируется налоговыми органами при налогообло­жении.

Наибольшее применение в судах Канады при рас­смотрении налоговых споров получила доктрина фиктивных и недействительных сделок. Аналогом данной доктрины в российском законодательстве являются положения Гражданского кодекса РФ о мнимой и притворной сделке. Под фиктивной сдел­кой суды Канады понимаются сделки, порождаю­щие юридически законные права и обязанности, отличающие от реальных прав и обязанностей сто­рон. Недействительной сделка, совершенная без на­мерения фактически создать права и обязанности.

В отличие от стран общего права странах романо- германской системы прямо судебные доктрины не используются. Но это не означает что в этих странах вопросам разграничения налогового планирования, уклонения от уплаты налогов, совершенствованию методов борьбы с недобросовестными налогопла­тельщиками не уделяется внимание. В странах данной системы права применяются различные концепции, позволяющие разграничить понятия «оптимизации налогообложения» и «уклонение от уплаты налогов». Европейский суд по правам чело­века в своих постановлениях неоднократно отмечал в понятие «закон» включается не только писанное право, но регулятивные меры принятые компетент­ными распорядительными органами в пределах их компетенции и прецедентное право.

Концепция злоупотребления правом. Злоупотребление (abous de droit) выражается в со­вершении сделок хотя и внешне соответствующих закону, но совершенных с целью избежания налого­обложения. Запрет на злоупотребление правом не применяется в случаях осуществления экономиче­ской деятельности, которые могут быть объяснены причинами, не связанными с получением налоговых выгод. Если же судом устанавливается факт злоу­потребления правом, то образующие его операции переквалифицируются с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление.

Параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах устанавливает, что налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления юридическими конструкциями. Обязанность доказывания злоупо­треблений возлагается на налоговый орган. Если злоупотребление будет установлено, то налоговые последствия должны быть такими, какие бы суще­ствовали исходя из юридических конструкций со­ответствующих экономическим целям. Однако не будет считаться злоупотреблением, если неуплачен­ный в результате злоупотребления налог мог быть возращен или зачтен по другим налоговым обяза­тельствам в случае использования сделок соответ­ствующих деловым целям сторон.

Статья L64 Свода фискальных правил Франции устанавливает, что действия, скрывающие истин­ную природу договора или соглашений с помощью оговорок прикрывающих получение или передачу прибылей не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации. В этом слу­чае администрация вправе установить истинную цель договора. Однако для переквалификации сдел­ки налоговый орган обязан доказать наличие злоу­потребления правом. Для этого необходимо соблю­дение следующих условий:

оспариваемая налоговым органом сделка должна заключаться в письменной форме. Устное соглаше­ние не подтверждаемая документально не попадает под концепцию злоупотребления правом. (решение Государственного Совета от 31 января 1973 г.);

— единственная целью операции — избежание на­логообложения;

— наличие последствий, на которые был направлен умысел, т. е. сокращение налоговых платежей, избе­жание налогооблагаемых прибылей или операций.

Налоговое право Франции устанавливает два вида злоупотребления: «симуляции» (simulation) и «обход закона» (fraudea la loi). Под симуляцией пони­мается совершение сделки, скрывающей истинную соглашения, прикрывающую получение или пере­дачу прибыли. (L.64 Livre des procedures fiscals). Т.е. получение налоговых льгот с помощью мошенниче­ства. Большинство авторов анализируя судебную практику выделяют три вида симуляции

  • симуляция посредством мнимой сделки (acte fictif);
  • симуляция посредством притворной сделки (acte deguise);
  • симуляция посредством «подмены дей­ствительного  выгодоприобретателя» (interposition de personne).

В отличии от «симуляции» «обход закона» под­разумевает безусловное следование букве закона однако целью этих действий является намеренное уклонение от уплаты налогов. Выделение «обхода закона» как формы злоупотребления правом неод­нозначно воспринималось учеными и практиками. Д. Лекомт считает что нет необходимости разде­ления «злоупотребления правом» на две формы по сути одно включает в себя другое и представляют собой намерение в достижении незаконной налого­вой выгоды. Поэтому решением Государственного Совета 10 июня 1981г. обход закона фактически был приравнен к симуляции. Процедура пресечения зло­употреблением правом в виде «симуляции» была распространена и на «обход закона».

Учитывая отсутствие каких либо противоправ­ных мошеннических действий ряд стран Евросоюза отказываются признавать «обход закона» как фор­му злоупотребления правом.

Европейский суд анализируя возможность при­менения указанной концепции при рассмотрении налоговых споров счел, что для признания сделки «злоупотребляющей правом» необходима совокуп­ность признаков:

— необычность юридической конструкции, искус­ственный характер операций, юридические, эконо­мические и/или личные связи между участниками схемы снижения налогового бремени.

— результат действий (либо бездействия) нало­гоплательщика с точки зрения его соответствия целям, на которые направлены соответствующие нормативные акты, регулирующие данную сферу деятельности. При этом во внимание необходимо принимать не буквальное толкование закона, а за­дачи, которые решались законодателем при приня­тии данного нормативного акта.

— результат, на который направлены действия при совершении рассматриваемых действий. Он должен соответствовать целям бизнеса, осуществляемо­го налогоплательщиком. (Emsland-S^rke GmbH v Hauptzollamt Hamburg-Jonas ^ase C-110/99)).

Концепция анормальных актов управления (acte anormal de gestion). Применение этой концепции допускается в особых случаях предусмотренных за­коном и возможно только после соблюдения нало­говыми органами специальной процедуры. Поэтому она применяется крайне редко. Государственный совет Франции указал, что под анормальными акта­ми управления следует понимать действия органов управления юридического лица в результате кото­рых на организацию возлагаются дополнительные затраты или организация лишается поступлений. Т.е. налогоплательщиком совершаются экономиче­ски нецелесообразные действия, противоречащие коммерческим интересам организации. Налоговый орган в этом случае должен доказать вынужден­ность или неоправданность расходов и затрат на­логоплательщика. А последний в свою очередь доказывает целесообразность и наличие экономи­ческого интереса в своих действиях. Если налого­вый орган смог доказать анормальность действий налогоплательщика, то спорные суммы относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль, а лицо, получившие выгоду от таких действий, уплачивает налог на доход. В ряде случаях, прямо предусмотрен­ных законом, суды могут руководствоваться «пре­зумпцией анормальности». Например, операции, предусмотренные ст.ст.57, 238А Налогового кодекса Франции, совершаемые юридически независимы­ми организациями не будут считаться «анормальными», пока не будет доказано зависимость их на­логовыми органами. Это автоматически влечет за собой признание сделки, заключенной между ними, «анормальным актом».

Все перечисленные доктрины в той или иной мере связаны между собой. Они не содержат четких и однозначных критериев, позволяющих налого­плательщику с уверенностью определиться, какими окажутся налоговые последствия, и в каком случае суд встанет на сторону налоговых органов, а в ка­ких поддержит его. Данная проблема в зарубежных странах решается комплексно. Это и наработанная судебная прецедентная практика, многочисленные административные инструкции (revenue ruling), от­веты и разъяснения налоговых органов, даваемые на запросы налогоплательщика предварительно обратившегося в компетентный орган (private rul­ing), система регистрации правомерных налоговых схем в налоговых органах. Поэтому, рассматривая возможность применения зарубежных судебных доктрин необходимо понимать, что это возможно только при создании комплексного механизма по­зволяющего защитить интересы налогоплательщи­ка с учетом интересов государства.

 
Опубликовать в Twitter Написать в Facebook Поделиться ВКонтакте В Google Buzz Записать себе в LiveJournal Показать В Моем Мире В дневник на LI.RU Поделиться ссылкой на Я.ру